会员登录
您所在的位置:首都律师 > 正文
个人所得税跨国实务法律分析 2009年第3期  作者:张叶飞 朱传炉 中伦文德律师事务所

  过去的年代,我们“输出”了大量的“劳动力”,如今,随着中国经济的崛起,大量的国外“劳动力”也不断地“输入’到中国来。这些在中国提供服务的国外人士,他们不仅仅十分关心中国的风土人情,也非常重视个人的“腰包”问题。为使自己的收入更加“纯正”,避免有“偷税漏税”嫌疑,在面临个人所得税缴纳问题时,他们一般都会向专业人士征询意见。
  笔者在执业过程中也经常接到个人所得税法方面的咨询,在此笔者认为,非常有必要通过一个实务案例对中国个人所得税法做一个简单的介绍,希望通过笔者的分析,能对这些国外人士有所帮助,使他们能“安心”地在中国服务。
  一、基本的案件事实
  王先生是中国香港的永久性居民,现受聘于美国的一家研究机构,作为研究机构的工作人员,被派遣到中国内地某个大学从事研究工作,王先生的工资全部由美国的研究机构发放。美国的研究机构还为国内的这所大学提供研究经费,这所大学再利用这些经费以本大学的名义对外招募学生与王先生一起开展课题研究。美国的研究机构对这些研究成果不获得任何的利益,纯属公益研究。在研究过程中,王先生还会负责一些教学事务,也会对外开展一些学术交流活动,闲暇之余还会写写专业论文发表,通过这些活动,王先生可以获得一定的收入。
  二、纳税人的困惑
  因为复杂的人事关系,再加上复杂的“国际关系”及“法域关系”,王先生对自己的所得陷入了“税法”困境,其税收困惑主要表现为:
  (1)王先生是否应该在内地就其薪酬所得缴纳个人所得税,其讲学、写作等其他所得是否也需要缴纳所得税;
  (2)作为中国香港的永久性居民,王先生是否需要就其薪酬在香港缴纳个人所得税,
  (3)作为美国研究机构的职员,其薪酬全部由美国研究机构在美国为其支付,该所得是否也必须在美国缴纳个人所得税。
  纳税是人一生中不可避免的两件大事之一(另一件是死亡),王先生长期生活在税法比较发达的地区,因此十分关注自己的税务问题。税务信息是个人最重要的“信用记录”,生怕自己一不小心踩到了“偷税和漏税”的雷区,王先生考虑再三还是向我们咨询了相关意见,以求“心灵上的解脱”。
  三、税收法律文件研读
  鉴于王先生的税务困惑在人才国际流动的现今中国具有一定的代表性,因此我们十分重视该问题的解决,当务之急就是把相关税收法律规定检索出来并认真研读。我们一向认为,只有对相关的规定进行充分的研读,才能为当事人提供更具有专业化的法律意见,满足当事人的需求。
  同时,因为当事人的税务困惑不仅涉及中国内地的税法问题,还涉及美国和中国香港的税务问题,我们还认真研读了美国和中国香港的有关规定。
  为了使我们的意见经得起税务实践的考验,我们也积极向税务部门征询了意见。
  
  我们先后研读的国内外税法文件主要有:
  (1)《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及其实施条例。
  (2)《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则。
  (3)《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)。
  (4)《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发11995]125号)。
  (5)《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发[2004]97号)。
  (6)《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业及外籍个人适用税种问题的通知》(国税发[1994]123号)。
  (7)《香港税务条例》。
  (8)《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。
  (9)《美国联邦所得税法》。
  (10)《美国经济成长与税收减免调和法案》。
  (11)其他相关的法律法规及规范性文件。
  四、税法知识的把握
  《个人所得税法》规定:“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”
  结合所得税法的规定,我们认为,在为纳税人提供个人所得税法律服务过程中,必须把握以下“三定”原则,只要能把握好这些原则,通过悉心分析,再难的个人所得税法问题也会迎刃而解。
  (一)纳税义务人的判定:个人所得税法把个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人
  1.凡符合下列条件之一的为居民纳税义务人
  (1)在中国境内有住所的个人。实施条例规定,在中国境内有住所的个人,“是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人”。所谓“户籍”,就是人们通常所指的户口,我国公民通常是有户口的。在我国有住所的,一般被判定为居民纳税人。
  常驻我国的外籍个人,虽因领取了长期居留证、暂居证等而纳入我国户籍管理范围,但由于其家庭或经济利益关系不在中国,所以不属于在我国境内有住所的个人。
  所谓“习惯性居住地”,通常理解为个人为了完成一定工作任务、一件事项或滞留外国或中国其他地区一段时间后,必然返回该居住地,他在中国的原住所地就是该人的习惯性居住。
  (2)在中国境内无住所,但在一个纳税年度中居住满1年的人。居住满1年,是指在一个纳税年度(当年1月1日至12月31日止)中,在中国境内居住365日。临时离境的,即在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境,不扣减日数。
  2.凡符合下列条件之一的属非居民纳税人
  (1)在中国境内无住所又不居住但有来源于中国境内收入的个人。这种在中国境内没有住所,又没有来中国的外籍个人,他们从中国境内取提所得的形式一般是由于资金、技术或财产在中国境内被使用而获取的。
  (2)在中国境内无住所,并且在一个纳税年度中居住不满1年但有来源于中国境内收入的个人。一般是指短期来华的外籍工作人员,如承包工程中短期作业的外籍个人,到中国境内演出或表演的演员或运动员等。
  (二)纳税人义务的确定:不同的纳税义务人,其纳税义务是不同的,居民纳税义务人负有无限的纳税义务,非居民纳税义务人负有有限的纳税义务
  (1)居民纳税人纳税义务的确定:按照国际惯例,居民纳税人负有无限纳税义务,即对本国居民纳税人取得来源于全世界范围的所得实施征税权。因此,我国税法规定,凡是中国居民纳税人,从中国境内和境外取得的所得均应在中国缴税。
  同时,对在中国境内无住所而居住满1年构成中国居民纳税人的,给予一定的优惠照顾:
  (2)非居民纳税人纳税义务的确定:非居民纳税人,仅负有限纳税义务,即仅就来源于中国境内的所得纳税。但对在中国境内无住所且在一个纳税年度中在华连续或累计居住不足90天的个人,其取得的中国境内所得,由境外雇主支付并且不转嫁给该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分免税。
  (三)所得来源地的认定
  1.所得来源地与所得支付地无关,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得
  (1)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得。
  (2)在中国境内从事生产、经营而取得的生产、经营所得。
  (3)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得。
  (4)转让中国境内的建筑物、土地使用权等不动产或者在中国境内转让其他财产取得的所得。
  (5)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得。
  (6)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。
  (7)在中国境内参加各种竞赛活动取得所得以及参加有奖活动所得。
  2.根据中国个人所得税法的规定,所得来源地认定原则如下
  (1)工资薪金所得和劳务报酬所得,以个人提供劳务活动的地点为所得来源地。
  (2)个体工商户的生产、经营所得,以其实际生产、经营地为所得来源地。
  (3)稿酬所得,以稿酬的支付地为所得来源地。
  (4)特许权使用费所得,以该项特许权的使用地为所得来源地。
  (5)利息、股息、红利所得,以使用资金并支付利息或者分配股息、红利的公司、企业以及其他经济组织或个人的所在地为所得来源地。
  (6)财产转让所得,以被租赁财产的使用地为所得来源地。
  (7)财产转让所得,以被转让不动产的座落地或者转让动产的转让地为所得来源地。
  (8)偶然所得,以所得的产生地为所得来源地。
  五、实务问题的思路解剖
  1.王先生在中国大陆属于无住所的个人
  所谓“在中国境内有住所的个人”是指,因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。“户籍”就是指拥有中国内地户口,而“所谓在中国境内习惯性居住”不是指实际居住或是在某一个特定时期内的居住地,通常理解为一个纳税人因学习、工作、探亲等原因消除后,所要回到的地方。如因学习、工作、探亲、旅游等原因在中国境外居住的,在其原因消除之后,必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人的习惯性居住地。
  王先生是中国香港的永久性居民,尽管可能具有在中国内地境内长期居留或暂时居住等纳入户籍管理的证件,但因为王先生本人的家庭或经济利益等关系不在内地,习惯性居住地不是内地,因此王先生不是《个人所得税法》规定的在中国内地有住所的个人。
  2.王先生属于何种纳税义务人
  根据《个人所得税法》的规定,个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人,居民纳税义务人和非居民纳税义务人的纳税义务是不同的。
  居民纳税义务人是指在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满1年的个人,居民纳税义务人对其所得负有无限纳税义务,必须就其来源于中国境内和境外所取得的所得申报纳税,非居民纳税义务人是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住不满1年的个人,仅就其来源于中国境内的所得申报纳税。
  在内地,对于港澳台同胞的税收政策是比照外籍人士管理的,因此,在内地无住所的王先生属于何种纳税人,取决于在内地的居住时间:
  (1)如果王先生在内地居住满1年,即在一个纳税年度(当年1月1日起至12月31日止)中,在内地居住365日,临时离境的,即在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境,不扣减日数,其就是居民纳税人,应该就其境内境外所得向内地税务机关申报纳税。
  (2)如果王先生在一个纳税年度中居住不满1年,仅就其来源于内地的所得向内地税务机关申报纳税。
  3.王先生所得来源地的确认
  根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第5条的规定,因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均来源于中国境内的所得。同时根据国税发[1994]148号规定:个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属来源于中国境内的所得;个人实际在中国境外工作期间取得的工资、薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属于来源于中国境外的所得。
  因此,王先生被派遣到中国内地工作,属于因任职、受雇、履约等原因在中国内地提供劳务,尽管工资和薪金由境外机构支付,但根据实际劳务发生地原则,王先生的工资薪金所得依然属于来源于中国境内的所得。
  4.王先生如何就来源于中国境内的所得申报纳税
  王先生的所得属于来源于中国境内的所得,根据王先生在中国内地居住时间的不同,其申报缴纳的情况是有区别的:
  (1)王先生如果在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日的,根据《个人所得税实施条例》第7条:“在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税”的规定,尽管其工资薪金所得属于来源于中国境内所得,但由于属于境外雇主支付,并且也不由雇主在中国境内的机构、场所负担,因此可以免缴个人所得税。
  (2)王先生如果在一个纳税年度中在内地连续或累计工作超过90日,其实际工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人支付的工资薪金所得均应申报缴纳个人所得税。
  5.王先生其他所得应该在中国内地申报纳税
  王先生除获得工资薪金外,还从事讲学和写作而获得一定的报酬收入,发生地和报酬支付地都在中国境内,根据《个人所得税法》的规定应该申报纳税。王先生获得的稿酬是以支付地来确定来源地的,因此如果王先生的稿酬支付地在中国境内,也应该申报个人所得税。
  6.是否需要在中国香港缴纳个人所得税
  就个人所得税来说,在中国香港,它不是单独的税种,《香港税务条例》按照以收益类型设置的税种方法,将个人所得征收的税项分为薪俸税、利得税、物业税和利息税(已停征)4种,其中薪俸税是指任何人士如果在课税年度获得来自中国香港的已收取或应收取的人息,不论付款地点在哪里,均须在该课税年度缴纳薪俸税。中国香港税收实行的是收入来源管辖权,只有收入是来源于中国香港才会有纳税的义务。王先生尽管属于中国香港永久性居民,但其薪俸所得并不是来源于中国香港,因此在中国香港是不用纳税的。
  7.是否需要在美国缴纳个人所得税
  在美国,个人所得税的纳税义务人有美国公民、居民外国人和非居民外国人。美国公民是指出生在美国的人和加入美国国籍的人,居民外国人是指非美国公民,但按美国移民法拥有法律的认可永久居住权(如美国绿卡),或虽不具有永久居住权,但只要于本年度在美国居留达183天或者本年度在美国居留至少31天,且在本年及上溯两年的时间里在美国累计居留达183天,也将被认定为居民外国人。美国公民和居民外国人之外为非居民外国人。美国公民和居民外国人必须就其世界范围内的所得纳税,而非居民外国人仅须就其来源于美国的所得纳税。
  鉴于所得项目的多样性,美国特别制定了判定所得来源地的具体规则:
  (1)就个人劳务而言,只要是在美国境内提供的,由此得到的收入即属美国来源的所得,而不问付报酬者的居住地、付款地以及劳务合同签订地。
  (2)利息来源地的判定取决于利息支付者的所在地,即只要利息支付者在美国。受付人的这笔利息收入就构成美国来源所得。
  (3)股息收入,其来源主要取决于支付股息公司的居住地。
  (4)特许权的使用如在美国或出租的财产位于美国,则取得的特许权使用费收入或租金属于美国来源的所得。
  (5)处置位于美国境内的不动产而取得的收入,也是来源于美国的所得。
  因此,王先生如果在美国拥有永久居住权或在虽不拥有永久居住权,但只要于本年度在美国居留达183天或者本年度在美国居留至少31天,且在本年及上溯两年的时间里在美国累计居留达183天,则其必须就其世界范围内所得向美国申报缴纳个人所得税;如果王先生属于非居民外国人,仅须就来源于美国的所得向美国申报缴纳个人所得税。就王先生从美国研究机构获得工资薪金所得来看,因为王先生是被派遣到中国内地工作的,并没有在美国境内实际提供劳务,该所得我们认为并不是来源于美国的所得,不需要向美国缴纳个人所得税。
  六、问题的结论
  经过上面复杂的分析,我们得出的结论是:王先生在中国内地履约和提供劳务,薪金所得属于来源于中国境内的所得,如果王先生在内地境内居住不满90天,则可以不需要向内地税务机关申报纳税:如果王先生在中国内地居住满90天,则需要向内地税务机关申报纳税。王先生的其他收入,如果属于来源于中国内地,则都需要申报纳税,王先生不需要在中国香港申报纳税王先生薪金所得如都是在中国内地境内实际提供劳务所得,也不需要在美国申报纳税。

打开微信扫一扫
通过手机分享
主办单位:美高梅正规网址技术支持热线:010-85269998
京ICP备09012756号京公网安备 11010102003312号
XML 地图 | Sitemap 地图