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无证经营者和非法经营者构成偷税罪主体的认定问题 2006年第1期  作者:中孚律师事务所 殷巧红

  1979年颁布的《中华人民共和国刑法》中第一次规定了偷税罪:违反税收法规偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员处以3年以下有期徒刑或拘役。该立法的特点一是采取了空白罪状的表达方式,未对偷税行为作出具体解释,即需要参照其他法律、法规的有关规定确定偷税罪的罪状;二是偷税行为情节严重的才构成偷税罪;三是法条明确规定对构成税收犯罪的行为,在追究刑事责任的同时可以予以行政处罚;四是偷税罪主体只限于“直接责任人员”,并没有从是否具有纳税义务的角度界定偷税罪的主体。由于该条规定过于简略,随着从计划经济向市场经济的转变和税收体制的改革,偷税犯罪与其他经济犯罪显著增多,在法律适用中产生了许多问题。因此,1997年修订后的《刑法》对偷税罪作了重要修改。现行《刑法》第201条规定,偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者虚假的申报,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%,并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。
  通过对偷税罪及偷税罪主体的立法演变的考察,可对偷税罪有一个较为清晰的认识。笔者运用通常的犯罪构成理论来分析偷税罪的基本特征:偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度;客观方面表现为违反国家税收法规,以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为,具体表现为《刑法》第201条所规定的手段行为和两种严重情节行为。犯罪主体是特殊主体,包括纳税人和扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第4条规定,纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。本罪在主观方面是故意,并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。
  偷税罪的主体是特殊主体,只有纳税义务人和扣缴义务人才能构成此罪。作为无证经营者和非法经营者是否为纳税义务人,能否构成偷税罪的主体问题,在实践和法学理论上一直都存在争议。一种观点认为,无证经营者和非法经营者没有领取营业执照,没有进行税务登记,不是纳税人,不能成为偷税罪的主体。因为税法是合法的行为,确认无证经营者和非法经营者的纳税主体地位,即是承认其合法性。①另一种观点认为,无证经营和非法经营者都是纳税人,其主要论据是单位和个人成为纳税人的惟一根据即为法定性,无证经营者和非法经营者只要从事了税法中列举的应税经济活动,符合某种单行税法的规定,②即使他们的经营活动是违法的,也是纳税人。③持此观点的人有的以我国原《税收征收管理法》(1995年修正)的第25条的规定来解释无证经营和非法经营者应当纳税问题。④原《税收征收管理法》第25条规定:对未取得营业执照从事经营的单位或者个人,除由工商行政管理机关依法处理外,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的,税务机关必须立即解除扣押,并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,拍卖所扣押的商品、货物,以拍卖所得抵缴税款。但该法条规定的是未领取营业执照的无证经营者,并没有规定非法经营者的纳税义务。
  2002年1月23日《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》有明确的回答:根据《税收征管法》第4条、第25条的规定,未取得营业执照从事经营的单位和个人是纳税人,可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《刑法》第201条规定的,公安机关应当以偷税罪立案侦查,依法追究其刑事责任。显然,实践中的公安部门亦同意了上述观点,将无证经营者认定为未取得营业执照的单位和个人,视为负有纳税义务的主体,构成偷税罪的主体,该批复对非法经营者则没有涉及。
  在刑事司法实践具有重要指导和参考意义的,由最高人民法院刑事审判庭主编的《刑事审判参考》杂志,在2002年第4辑的《审判实务释疑》栏目中刊登了案例及释疑:
  1998年1月至2000年7月间,被告人何某某为了达到不缴纳国家税款的目的,在未到工商管理部门办理营业执照的情况下,使用变造他人的营业执照,在某饭店违法从事海鲜水产的经营活动。又使用非法购置的加盖了仿造某市某区国家税务局发票专用章9号公章的商业零售专用发票,用于结算货款金额达人民币67余万元,采用隐瞒个人经营活动和个人收入的方法,偷逃应依法缴纳的增值税及个人所得税金额达人民币30余万元(税款已追缴)。
  法庭认为,无证经营者可以成为偷税罪的主体,不能以无营业执照否认其实体的纳税义务。这仍是上述第二种观点的体现。法庭的具体理由为:对于偷税罪的主体之一的纳税人,我国《税收征收管理法》第4条规定:法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。第37条规定:对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的,税务机关必须立即解除扣押,并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。由此可见,未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务,因此无证经营者也是纳税人。这种纳税义务的确定不但有法律依据,而且也是合理的。无证经营者是经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者,其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容,其合法的经营内容是纳税义务产生的根据,只要具备了合法的应税行为或事实,就必须依法缴纳税款,其经营形式上的欠缺,应当依法承担相应的行政责任,但不能以此规避缴纳税款。因此无证经营者可以成为偷税罪的主体。⑤
  法庭在此所指的无证经营,是指未进行纳税登记的无证者和未进行工商登记的无证经营者。依据现行《税收征收管理法》第37条的规定,显然法庭是作了扩大解释。2001年4月我国的《税收征收管理法》经九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订,原来第25条的内容,修订为现行第37条的内容。由原规定“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人”,修改为“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人”,这样的修订自有立法者的原因。因为依据《税收征收管理法》第15条第1款:企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起30日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。即纳税人应先领取营业执照,在取得合法的经营资格之后30日内到税务机关办理税务登记,领取税务登记证件。该条第2款规定:“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。”以解决实践中许多企业和个人在办理完工商登记后,不办理税务登记就从事生产、经营活动,工商登记的户数远远多于税务登记的户数的问题。2002年修订后的《税收征收管理法实施细则》第11条进一步明确,各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。依笔者的理解,从上述引用的法律法规内容可以看出,立法者已经注意到在实践中有大量的无证经营者的存在。此时的无证经营者,应是已进行了工商登记,领取了营业执照但尚未办理纳税登记、领取税务登记证件的单位和个人。
  纳税人是“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”,在法律、行政法规调整的范围之内,纳税主体应符合法律、行政法规的规定。不具备合法的主体资格,不能成为纳税主体。因此,笔者认为,无证经营者不能笼统地认为是未取得营业执照或未进行税务登记,应分为不同的形式,具体分为无照经营者(未取得营业执照)、无证经营者(已取得营业执照但未办理税务登记证)。
  无证经营者是已经行政管理部门核准取得了营业执照,其经营事项合法,但没有依法办理税务登记的无证经营者,在此种情况下,可以认为是“经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者的,其经营形式的欠缺,应当依法承担相应的行政责任”,但不能否认其应纳税款的义务。因此,无证经营者作为纳税人,可以成为偷税罪的主体。这也符合我国《税收征收管理法》第37条规定,对于未取得税务登记和从事临时经营的纳税人⑥,税务机关核定应纳税款,责令缴纳。不缴纳的,税务机关可以扣其价值相当于应纳税款的商品、货物。
  而作为无照经营者,即未依据行政法规领取营业执照,因其不具备合法的经营主体资格,依据2003年3月1日施行的国务院第370号令《无照经营查处取缔办法》的有关规定,应没收其违法所得。“违法所得”已经被没收,不存在对其进行征税的基础。不具备纳税义务的无照经营者,自然不能成为偷税罪的主体。对于违法的经营行为,应按法律、法规进行处罚。该《办法》第2条规定:任何单位和个人不得违反法律、法规的规定,从事无照经营。第4条:下列违法行为,由工商行政管理部门依照本办法的规定予以查处:(一)应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(二)无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(三)已依法取得许可证或者其他批准文件,但未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(四)已办理注销登记或者被吊销营业执照,以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续,擅自继续从事经营活动的无照经营行为;(五)超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的违法经营行为。在这五种行为中,对(一)至(四)项未取得营业执照的行为,称为“无照经营”,对第(五)项超出营业登记核准事项的,称为“违法经营”。
  笔者认为,这是法律、法规中对“无照经营”比较全面、比较权威的解释。无照经营与无证经营不同,无照经营者因不具备合法的经营主体资格,不具备合法的纳税义务。尽管我国各税法并没有明确规定只有合法经营者才负有纳税义务,但这是不言而喻的。前几年讨论的是否能对卖淫小姐征税的问题就类似于非法经营者是否应征税,如果卖淫小姐有纳税义务,可以成为偷税罪的主体,无疑承认其经营行为的合法化。关于这点,有学者已有论述:“税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等分配是有严格区别的。因此,绝不能用税收形式来解决违法行为。这是因为,税收是以国家法律形式颁布实行的,如果课税对象包含违法行为,等于在法律上承认违法行为,使违法行为合法化”。⑦正是基于此观点,对于无照经营的行为,由行政部门依法予以取缔查处,没收非法所得,不存在对其进行征税的国家强制行为。无照经营者因其主体不合格,不存在承担纳税义务的问题,应接受相应的行政或刑事处罚。
  我国《刑法》第225条规定,对违反国家规定,严重扰乱市场秩序,构成非法经营罪的,并处或单处违法所得1倍以上到5倍以下的罚金;情节特别严重的,并处违法所得1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。可见,国家对非法经营者的处理,是通过行政和刑事处罚来实现的,已没必要通过税收形式来调节。非法经营者不具备纳税主体资格,因而不构成偷税罪的主体。
  
  ①赵秉志主编:《中国刑法案例与学理研究》第3卷,法律出版社2004年版,第382页。
  ②《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳增值税。”据此认为,只要单位和个人在我国境内从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的应税经济活动,就是纳税人。
  ③张旭主编:《涉税犯罪的认定处理及案例分析》,中国人民公安大学出版社1999年版,第49~50页。
  ④吴亚荣主编:《中国税收犯罪通论》,中国税务出版社1999年版,第238页。
  ⑤最高人民法院刑事审判第一庭、第二庭:《刑事审判参考》2002年第4辑,法律出版社2002年版,第205206页。
  ⑥关于临时经营的范围,国家税务局《关于临时经营营业税征税范围的通知(1988年12月3日(88)国税流字第039号)》中经研究决定:对虽经工商行政管理部门核准发给营业执照但未办理“外出经营税收管理证明”(含外销商品税收管理证明、外出服务证)而外出经营的固定业户,在经营地按临时经营征收营业税。即临时经营者也已领取了营业执照。
  ⑦参见杨秀琴主编:《国家税收》,中国人民大学出版社1995年版,第14页。
  

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